">
Экономика Экономика предприятия
Информация о работе

Тема: Учет капитала организации

Описание: Учет уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, собственный капитал. Резервный фонд как страховой предназначен для возмещения возможных убытков от хозяйственной деятельности. Средства, предоставленные учредителями.
Предмет: Экономика.
Дисциплина: Экономика предприятия.
Тип: Лекции и учебные материалы
Дата: 16.08.2012 г.
Язык: Русский
Скачиваний: 27
Поднять уникальность

Похожие работы:

Тема №15 Учет капитала организации

Основные понятия и требования к учету капитала

Учет уставного капитала

Учет добавочного капитала

Учет резервного капитала

Учет нераспределенной прибыли

(1)

В качестве основы предпринимательской деятельности любого хозяйствующего субъекта выступает его капитал. В начале деятельности организация формирует свой капитал, в дальнейшем она должна постоянно следить за его достаточностью, принимать меры для поддержания и наращивания его величины.

Под собственным капиталом организации в бухгалтерском учете понимают совокупную величину вложений ее учредителей и накопленной ею прибыли. Величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами организации. Собственный капитал можно определить иначе как долю собственников в активах организации. При расчете капитала в обязательства включают кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, работникам организации, по налоговым и неналоговым платежам государству и другим расчетам с контрагентами организации, а так же задолженность по кредитам банков и иным заемным средствам.

Хотя капитал обеспечивает инвестирование средств в определенные объекты имущества, его нельзя соотнести непосредственно с такими объектами. Это относится как к капиталу в целом, так и к отдельным его составляющим. С данной точки зрения капитал рассматривается как абстрактный показатель.

Капитал организации — сложная величина, включающая ряд составляющих, которые можно разделить на две основные группы: фонды (средства), предоставленные учредителями, и резервы, накопленные организацией в процессе деятельности.

Фонды (средства) организация получает от учредителей в основном на момент создания (образования) и первоначального формирования капитала. К ним относят уставный капитал и эмиссионную премию от выпуска акций в акционерных обществах. Резервы организация генерирует собственными усилиями для последующего распределения между учредителями в качестве дивидендов или использования в целях поддержания процесса расширенного воспроизводства. Реинвестированный капитал включает в себя резервный капитал, и накопленную нераспределенную прибыль хозяйствующего субъекта.

Средства, предоставленные учредителями, формируют постоянную часть капитала, величина которой остается неизменной на протяжении длительного времени. Объем реинвестированного капитала, как правило, изменяются из года в год, что делает ее переменной частью собственного капитала фирмы. Величина реинвестированного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении.

От резервов, входящих в состав капитала организации, необходимо отличать оценочные и текущие резервы предстоящих расходов. Образование оценочных резервов (резервы сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материалов и др.) выступает одним из приемов бухгалтерского учета, применяемых для уточнения оценки активов. Текущие резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков работников, ремонтный, гарантийный и др.) представляют собой разновидность обязательств организации. Оценочные и текущие резервы предстоящих расходов формируют в соответствии с правилами учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации. Величина и динамика их не имеют ничего общего со способностью организации к развитию и самофинансированию. В этом состоит их принципиальное отличие от резервов, накопленных организацией и составляющих ее капитал.

Одна из основных задач организации заключается в поддержании размера капитала, которое обеспечивает ее успешное и устойчивое развитие. Концепция поддержания капитала признает прибыль, полученной, только если финансовая сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую сумму чистых активов в начале периода. Концепция определяет капитал, который организация намеривается поддерживать, дает ориентир измерения прибыли, указывает на различия между прибылью компании на капитал и возвратом ее капитала.

Современный бухгалтерский учет выделяет две концепции капитала: финансовую и физическую. В финансовой концепции капитала собственный капитал рассматривается как инвестированные деньги или инвестированная покупательная способность и воспринимается как синоним чистых активов, т.е. когда чистые активы организации на конец отчетного периода превышают чистые активы на его начало. Величина капитала выражается в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности, а прибыль представляет собой прирост соответственно номинального денежного капитала или покупательной способности за отчетный период. Для оценки активов и обязательств могут применяться разные способы. Физическая концепция капитала рассматривает собственный капитал как производственную мощность компании, основанную на росте объемов производства.

Финансовая концепция предполагает, что любой рост стоимости активов за отчетный период принципиально образует прибыль. Хотя возрастание стоимости актива может оставаться нематериализованным, например, до момента фактического обмена его на другой актив, тем не менее, оно образует прибыль организации. Если размер капитала выражается в единицах постоянной покупательной способности, то прибылью считается лишь та часть прироста стоимости активов, которая превышает величину прироста общего уровня цен в отчетном периоде. Остальная часть прироста стоимости активов рассматривается в качестве корректировки суммы капитала и поэтому считается частью последнего.

Согласно производственной концепции всякое изменение цен, влияющее на величину активов и обязательств, обусловливает изменения в оценке производственной мощности организации. Поэтому все изменения цен рассматриваются не как прибыль, а как корректировки капитала, являющиеся элементом последнего. Наибольшее распространение на практике получила финансовая концепция поддержания размера капитала хозяйствующего субъекта.

(2)

Уставный капитал представляет собой сумму средств, первоначально инвестированных учредителями для обеспечения уставной предпринимательской деятельности, и определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующего интересы ее кредиторов (ст. 99 ГК РФ). Минимальный размер уставного капитала определяется ФЗ, регулирующими порядок создания и деятельности экономических субъектов, различных организационно-правовых форм.

Уставный капитал отражает двойственность отношений собственности: с одной стороны, он характеризует величину обособленного имущества, право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на которое перешло к организации как самостоятельному участнику гражданского оборота (юридическому лицу); с другой — сумму обязательств организации перед учредителями и показатель объема их прав по отношению к организации и друг к другу. По решению учредителей величина уставного капитала может увеличиваться или уменьшаться, но при этом должны вноситься соответствующие изменения в устав с тем, чтобы данные бухгалтерского учета не противоречили данным, отраженным в уставе.

Категорию «уставный капитал» как объект бухгалтерского учета следует рассматривать как минимум с трех точек зрения: 1) с правовой, вытекающей из норм гражданского законодательства о ЮЛ; 2) с экономической, определяемой ролью уставного капитала как кредита, предоставленного учредителями предприятию, выступающему в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта; 3) с бухгалтерской, касающейся исключительно методики отражения уставного капитала предприятия на счетах бухгалтерского учета.

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В соответствии п. 1 ст. 48 ГК РФ ЮЛ отвечает по своим обязательствам, принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Если иное не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участники юридического лица не отвечают по ее долгам и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам учредителей. На основании требования ст. 4 Закона РФ «О бухгалтерском учете», согласно которой действие Закона распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ. Таким образом, непосредственная связь бухгалтерского учета с гражданским правом заключается, прежде всего, в том, что учет ведется от имени организации — юридического лица ( гражданско-правовой конструкции.

Таблица 1 Организационно-правовая форма хозяйствующего субъекта Величина, в которой уставный капитал
принимают к учету  Акционерное общество Совокупная номинальная стоимость акций всех типов, приобретенных акционерами  Общество с ограниченной
ответственностью Совокупная стоимость вкладов участников, размеры которых определены учредительными документами  Общество с дополнительной
ответственностью Совокупная стоимость вкладов участников, размеры которых определены учредительными документами  Полное товарищество Совокупная стоимость вкладов участников (полных товарищей), размеры и состав, которых определены учредительным договором  Товарищество на вере Совокупная стоимость вкладов участников и участников-вкладчиков, размеры и состав которых определены учредительным договором  Производственный кооператив Совокупная стоимость имущественных паевых взносов членов (участников), объединенных для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности  Унитарное предприятие,
основанное на праве
хозяйственного ведения Стоимость имущества, закрепленного государством или органом местного самоуправления за предприятием на праве хозяйственного ведения  Федеральное казенное
предприятие Стоимость имущества, закрепленного государством за предприятием на праве оперативного управления  Сумма уставного капитала хозяйствующего субъекта фиксируется в бухгалтерском учете по счету 80 «Уставный капитал». Действующее бухгалтерское законодательство, естественно, исходит из юридической трактовки уставного капитала и предполагает, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.

Записи по счету 80 составляются только в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке, и только при внесении соответствующих изменений в учредительные документы.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается записью: Д 75/1 К 80. Освобождение учредителей от обязанности оплаты доли уставного капитала хозяйственного общества, в том числе путем зачета требований к обществу, не допускается.

Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75. Дебетуемые счета в данной учетной записи определяются в зависимости от вида ценностей, вносимых участниками в уставный капитал в соответствии с учредительными документами. При этом в учете делается запись: Д 07, 08, 10, 11, 20, 41, 50, 51, 52,… К 75/1.



Рис. 1. Схема записей по движению капитала

Оценка вложений в КСУ коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с российским законодательством и осуществляется в валюте РФ. Курсовая разница, связанная с формированием КСУ организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Курсовой разницей признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в КСУ, оцененному по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. При этом в учете делаются записи: Д 52 К 75/1, Д 75/1 К 83 +/-.

В процессе предпринимательской деятельности организации изменение величины КСУ возможно в следующих случаях: внесение дополнительных вкладов, прием нового учредителя, направление части прибыли от хозяйственной деятельности на увеличение уставного капитала. В акционерных обществах изменение размера уставного капитала может быть произведено путем дополнительной эмиссии или увеличения номинальной стоимости имеющихся акций.

Уменьшение уставного капитала возможно только при условии сохранения всех гарантий соблюдения интересов кредиторов организации. В частности, обязательно уведомление всех кредиторов о предстоящем изменении величины уставного капитала. Уменьшение уставного капитала АО может быть осуществлено по решению общего собрания акционеров путем уменьшения номинальной стоимости акций либо покупки части акций в целях сокращения их общего количества.

АО может выкупить у акционеров (изъять из обращения) собственные акции для последующей их перепродажи или погашения (аннулирования). Иные хозяйственные общества могут приобрести долю отдельного участника для передачи другим участникам или третьим лицам. Согласно ст. 72 «Приобретение обществом размещенных акций» Закона РФ «Об акционерных обществах» общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении КСУ общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества. Общество также вправе приобретать размещенные им акции по решению совета директоров. Пунктом 3 ст. 72 Закона устанавливается, что акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капиталах путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. При выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в учете делают запись: Д 81 К 50, 51, 52. При аннулировании выкупленных АО собственных акций осуществляется запись: Д 80 К 81. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 как прочий доход или расход: Д 81 (91) К 91 (81). При повторном размещении ранее выкупленных организацией собственных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись: Д 51, 73, 76 К 81, а разница между фактическими затратами на выкуп и стоимостью размещения на рынке относится: Д 81 (91) К 91 (81).

(3)

В добавочном капитале аккумулируется прирост капитала организации за счет поступлений, отличных от прибыли (премия на акции; курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала; суммы от переоценки основных средств; другие доходы, которые согласно законодательству или правилам бухгалтерского учета зачисляются в капитал, т.е. капитализируются). В повседневной жизни организации добавочный капитал используют в качестве еще одного внутреннего финансового источника. Однако законодательными или иными нормативными актами, как правило, запрещается расходовать его на цели потребления. За редким исключением, добавочный капитал остается на балансе организации в неизменном виде.

Информация о добавочном капитале накапливается на одноименном синтетическом счете. К нему открывают субсчета «Резерв по переоценке долгосрочных активов», «Курсовые разницы по взносам в уставный капитал», «Эмиссионная премия» и т.д.

Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета по кредиту счета 83 отражаются:

— прирост стоимости долгосрочных активов, выявляемый по результатам их переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

— сумма разницы между ценой продажи акции и ее номинальной стоимостью, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при после дующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, — в корреспонденции со счетом 75.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Помимо случаев, перечисленных в Плане счетов, следует принять во внимание требования п. 16 ПБУ 6/01, согласно которому при выбытии объекта основных средств, который раньше был дооценен, сумма дооценки относится на увеличение нераспределенной прибыли организации. Аналогичная норма содержится в п. 21 ПБУ 14/07. На сумму дооценки следует сделать запись: Д 83 К 84.

Записи по дебету счета 83 «Добавочный капитал» могут иметь место в случаях:

— погашения сумм снижения стоимости долгосрочных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

— направления дополнительно инвестированных собственниками средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 80;

— распределения сумм дополнительно инвестированного капитала между учредителями организации — в корреспонденции, со счетом 75/2 и т.п.

Пункт 14 ПБУ 3/06 предполагает отражение на счете 83 «Добавочный капитал» курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала организации, когда вклад одного или нескольких иностранных учредителей (участников) выражен в иностранной валюте. При этом положительные курсовые разницы отражаются дополнительной записью, а отрицательные — сторнировочной записью по кредиту счета 83.

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» ведется в двух разрезах: а) по источникам образования добавочного капитала (дооценка долгосрочных активов, эмиссионная премия, положительные курсовые разницы и т.п.); б) по направлениям использования добавочного капитала — уценка долгосрочных активов, увеличение уставного капитала, распределение сумм между учредителями, списание непокрытого убытка, отрицательные курсовые разницы. Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование данных об источниках образования и направлениях использования средств добавочного капитала.

(4)

Любая хозяйственная деятельность связана с риском, т.е. возможными потерями от принятых управленческих решений. Эти потери могут быть вызваны как объективными, так и субъективными причинами. Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая фирма должна часть полученных результатов откладывать в резерв. Резервный капитал представляет собой часть накопленной прибыли организации, зарезервированной на определенные цели. В отличие от уставного резервный капитал выступает переменной частью капитала. Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из организации. Вместе с тем резервный капитал не есть эквивалент счетов ликвидных средств; ему нельзя противопоставить какой-либо определенный актив. Вместе с другими составляющими капитала и обязательствами организации резервный капитал покрывается совокупностью всех активов.

Различают резервный фонд, создаваемый в обязательном порядке отдельными категориями организаций (например, акционерными обществами) в соответствии с законодательством, и специальные фонды (резервный капитал), образуемые организацией по инициативе и согласно решению учредителей.

Резервный фонд рассматривается как страховой, и предназначен для возмещения возможных убытков от хозяйственной деятельности. Средства резервного фонда служат гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Отсутствие резервного фонда или его малую величину обычно рассматривают как факторы дополнительного риска сотрудничества с организацией: либо она не зарабатывает достаточно прибыли, либо резервный фонд использован на покрытие убытков.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются записью: Д 84 К 82. Использование средств резервного капитала учитывается: Д 82 К 84 ( в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка предприятия за отчетный год.

Специальные фонды (резервный капитал) образуют исходя из целей и задач деятельности организации. Они представляют собой часть прибыли, зарезервированной в качестве финансового обеспечения мероприятий целевого характера. Среди них может быть расширение деятельности, модернизация существующих производственных мощностей и т.п. Перечень, порядок образования и использования специальных фондов устанавливаются учредительными документами или специальными решениями учредителей.

Согласно п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ «Об АО» размер создаваемого в акционерном обществе резервного фонда определяется уставом общества. Наряду с этим Закон устанавливает минимальный размер резервного фонда, который должен быть не менее 5% от его уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона). В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом обществу. Специальным положением ст. 35 Закона определяется, что резервный капитал обществ предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутствия иных средств.

(5)

По своей природе суммы нераспределенной прибыли представляют собой, с одной стороны, аккумулированный доход организации (за вычетом выплаченных учредителям сумм), с другой — разновидность средств, временно находящихся в обороте организации. По экономическому содержанию они так же, как резервный и добавочный капитал, являются дополнительным (к уставному капиталу) внутренним источником финансирования. Однако в отличие от других резервов, накопленных организацией, нераспределенная прибыль не зарезервирована на какие-либо определенные цели и направления ее использования никак не ограничены.

Нераспределенная прибыль ( это часть суммы чистой прибыли, полученной за весь период деятельности организации, которая реинвестирована собственниками, т.е. не направлена на изъятие средств из оборота фирмы и при этом не ограничена направлениями возможного использования эквивалентных сумм средств организации.

Непокрытый убыток ( это сумма, на которую за весь период деятельности организации уменьшился объем ее собственных источников средств.

Для учета сумм нераспределенной прибыли предназначен синтетический счет 84. В настоящее время счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает хорошо известную в отечественной бухгалтерии процедуру, именуемую реформацией баланса. Сумма чистой прибыли, т.е. превышение суммы кредитовых оборотов по счету 99 над суммой дебетовых оборотов, относят при закрытии года в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99. Запись производят заключительными оборотами декабря отчетного года с тем, чтобы по состоянию на 1 января следующего за отчетным года на счете 99 сальдо отсутствовало.

Уже в следующем году за отчетным периодом на основании решения компетентного органа организации в учете отражают распределение чистой прибыли отчетного года. При этом производят отчисления в резервный фонд (капитал) и начисляют дивиденды (доход).

После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров АО или участников ООО.

Утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, и убытков общества по результатам финансового года относится к компетенции общего собрания акционеров (ст. 48 Закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям только после ее утверждения в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 ФЗ от 21.11.96 г. №129-ФЗ).

В АО доход на вложенный капитал выплачивается акционерам в виде дивидендов, представляющих собой часть чистой прибыли, распределенную в пользу акционеров пропорционально номинальной стоимости акций, принадлежащих каждому из них.

АО может выплачивать промежуточные и окончательные дивиденды. Первые выплачивают до подведения итогов работы в отчетном году за каждый квартал или полугодие, вторые объявляют и выплачивают по результатам отчетного года. Решение о выплате окончательных дивидендов принимает высший орган АО — общее собрание акционеров по предложению совета директоров.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Операции по выплате дивидендов отражают на синтетических счетах 70 и 75/2. Начисление дивидендов производят на основании решения общего собрания акционеров об объявлении размера окончательных дивидендов и реестра акционеров. При этом в учете делают запись

Д 84 К 75/2; 70.

В деятельности АО может сложиться такая ситуация, когда по результатам работы за год оно не заработало достаточно прибыли для выплаты дивидендов. В этом случае дивиденды по обыкновенным акциям не выплачивают, но даже в такой ситуации общество обязано выплатить дивиденды по привилегированным акциям. Если законодательство позволяет, а устав акционерного общества предусматривает, то при недостаточности прибыли на эти цели используют средства резервного фонда (резервного капитала). В таком случае запись по начислению дивидендов принимает следующий вид:

Д 82 К 75/2; 70.

По закону АО, выступающее в данном случае источником выплаты дохода, обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы начисленных дивидендов физическим лицам. Эту операцию оформляют следующим образом:

Д 75/2; 70 К 68.

Оставшуюся после удержания налога сумму дивидендов АО выплачивает акционерам в порядке, определенном общим собранием акционеров. В зависимости от принятого решения в учете производят записи по дебету счетов 75/2, 70 в корреспонденции со счетами:

51, 52 — на сумму дивидендов, перечисленных акционерам в безналичном порядке;

50 — на сумму дивидендов, выплаченных акционерам наличными деньгами из кассы общества;

90 — на стоимость продукции (услуг) АО, отпущенной (оказанных) в счет причитающихся дивидендов. Одновременно фактическую себестоимость этой продукции (услуг) списывают со счета 43 (20) в дебет счета 90;

80 — на номинальную стоимость акций новых выпусков (реинвестирование доходов).

Если при выплате дивидендов акциями новых выпусков образуется эмиссионная премия то на ее сумму дополнительно кредитуют счет 83.



Рис. 2. Формирование и распределение чистой прибыли

Нераспределенная прибыль корректируется при изменении учетной политики организации. Такие изменения, кроме обусловленных изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективным способом. Исключение составляют изменения учетной политики, денежная оценка последствий которых в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.